（一）在《行政诉讼法》中认可和解机制当前，法院在处理行政案件中已经适用和解机制，如《*高人民法院关于推进行政诉讼程序繁简分流改革的意见》（法发【2021]17号）建议法院引导行政机关与行政相对人在立案前和解。山东省高级人民法院发布的《关于建立行政争议审前和解机制的若干意见》（鲁高法【2019】28号）倡议各级法院重视审前和解机制。和解机制在税务争议解决中发挥着重要作用。2014一2023年，税务行政诉讼案中撤诉占结案的比率*高为37.1%，*低为20.3%（见表1）。虽然难以对纳税人的撤诉原因作出详细准确的分析，但不排除其中部分是因为纳税人与税务机关达成了庭外和解协议（孔繁华，2022)。为此，建议在《行政诉讼法》中认可和解机制，以进一步提高税务行政争议的解决效率，缓解征纳矛盾，构建和谐税收征纳关系。
（二）对复议前调解进行法律规制复议前调解在行政复议前进行，有利于保护因未能在税务机关指定的时间内补缴税款、缴纳滞纳金而丧失法律救济权的纳税人。复议前调解若能实质化解税务行政争议，则纳税人无需为取得法律救济权而奋斗，也无需遭受长期艰辛的行政复议、行政诉讼维权之苦。但是，复议前调解的主持人是税务机关，调解协议的执行者也是税务机关，复议前调解机制的法律缺位容易招致人们质疑该行政行为的合法性。为了更好地从源头上预防和化解税务行政争议，有必要从以下几个方面对复议前调解进行法律规制：（1）明确咨询调解中心的法律地位；（2）确定复议前调解的适用范围；（3）规范调解员的选派方式；（4）完善复议前调解的启动模式；（5）加强复议前调解与行政复议的衔接与协调。
（三）畅通税务行政复议与税务行政诉讼之间的衔接与协调1.统一调解及和解机制的适用范围，允许纳税人与税务机关在税务行政诉讼阶段通过调解、和解方式化解因行政行为合理性问题引发的争议。行政行为不仅要合法，更要合理。合理性是对税务机关自由裁量权的约束，也是对税务机关机械
执法的约束。合理性要求可以减少税务机关对法条作断章取义的理解或一刀切式的执法。基于适用调解、和解机制解决因税务行政行为合理性引发的争议不会造成国家税款损失，建议《行政诉讼法》与《行政复议法》保持一致，将因行政行为合理性引发的争议纳入调解及和解机制的适用范围。
2.统一对“不当”执法行为的审理。行政复议机关可以审理不同程度的不当行政行为，且能变更不同程度及不同类型的不当行政行为。法院只审理“明显”不当的行政行为，且只能变更“明显”不当的行政处罚行为，对于“明显”不当的其他行政行为，只能撤销，不能变更。前述不同会导致以下三种结果。一是行政复议机关不审理非明显不当行政行为的，在行政诉讼中不会有败诉风险，中立性及独立性欠缺的行政复议机关会有意忽视对非明显不当行政行为的审理。二是纳税人难以实现对不当核定征收行为的法律救济。税务机关核定应税所得率、核定税额只要在法律允许的范围内，即使不当也不属于适用法律、法规错误，纳税人很难提供证据证明其“明显”不当。三是无法做到案结事了。法院撤销明显不当行政行为的，税务机关可以重新对纳税人作出处理处罚决定，纳税人不服的，会开启新一轮法律救济。前述三种结果都不利于保护纳税人合法权益，不利于实质化解税务行政争议，因此，《行政诉讼法》有必要与《行政复议法》保持一致，赋予法院审理不同程度不当行政行为的权力，同时赋予法院直接变更不同类型不当行政行为的权力。
（四）促进复议前调解和税务行政复议的衔接与协调
1.明确咨询调解中心与行政复议机关的关系。复议前调解属于争议解决机制，咨询调解中心设在税务机关法规部门有利于法规部门对其进行引导、监督，一且复议前未能达成调解协议，也方便咨询调解中心与作为行政复议机关的法规部门对接。但要制定统一的职责划分标准，明咨询调解中心与法规部门的职责边界，避免职责重叠或空白。此外，要完善调解工作制度，统一调解流程和文书规范，建立健全监督机制，确保调解工作的规范性和公正性。
2统一复议前调解与税务行政复议中调解的适用范围。调解有利于实质化解税务行政争议，但调解适用范围的泛化有可能导致税收法定原则落空、税法的权威被弱化以及国家税收流失。因此，立法应当明确复议前调解的适用范围，建议与税务行政复议调解的适用范围一致。
3.明确税务行政复议人员关于引导纳税人复议前调解的职责。对于未取得行政复议权的纳税人申请行政复议的，行政复议机关不应该一拒了之，对于能适用调解机制的税务行政争议，应当引导纳税人到咨询调解中心申请调解。
4.明确区分复议前调解员与税务行政复议人员。目前，税务咨询调解中心的调解员来自税务机关的公职律师，有的税务机关将法规部门的公职律师也纳入复议前调解人员名单。这种做法不利于区别行政复议中调解与复议前调解的关系。应该将法规部门的公职律师排除在复议前调解员队伍之外。此外，公职律师的数量庞大，在税务行政案件数量不多的情况下，将全部公职律师列入调解员名单不利于调解员积揽办案经验。为此，建议限定公职律师兼职调解员的范围与人数，同时赋予纳税人选择调解员的权利。
5.明确复议前调解与税务行政复议的关系。建议复议前调解未达成调解协议的，在调解过程中双方为达成调解协议所作的让步不作为行政复议机关审理的依据。对于在调解过程中达成的共识，没有争议的事实和证据可以在复议阶段不再审理。
（五）促进调解和税务行政复议的衔接与协调
1.明确调解的启动时间与启动模式。行政复议机关受理纳税人申请后，立法未明确是由复议人员启动调解程序，还是待一方当事人主动申请才进入调解程序。为避免资源浪费，对于税务行政复议前已经过调解的争议，建议在税务行政复议中不再组织调解。对于可以适用调解且在行政复议前未调解的税务行政争议，建议税务行政复议人员在审理前询问当事人是否有调解意愿，并书面提示调解优劣势，以帮助纳税人作出块择。
2.明确调解期限。为防止调解拖延的时间太长，有必要规定调解的持续期限，比如规定调解期限不能超过30日。调解期限届满，未达成调解协议，或者当事人双方明确表示放弃调解的，应该进入行政复议程序。
3.实行税务行政复议阶段的调解员与行政复议人员分离。当前，法院早已实现调审分离，即调解员与审理人员分离、调解程序与审理程序分离、调解地点与审理地点分离（赵毅宇，2019）。但调审分离在税务行政复议中一直未能落实。建议尽快在税务行政复议中实现调审分离，避免调
4.明确区分复议前调解员与税务行政复议人员。目前，咨询调解中心的调解员来自税务机关的公职律师，有的税务机关将法规部门的公职律师也纳入复议前调解人员名单。这种做法不利于区别行政复议中调解与复议前调解的关系。应该将法规部门的公职律师排除在复议前调解员队伍之外。此外，公职律师的数量庞大，在税务行政案件数量不多的情况下，将全部公职律师列入调解员名单不利于调解员积揽办案经验。为此，建议限定公职律师兼职调解员的范围与人数，同时赋予纳税人选择调解员的权利。
5.明确复议前调解与税务行政复议的关系。建议复议前调解未达成调解协议的，在调解过程中双方为达成调解协议所作的让步不作为行政复议机关审理的依据。对于在调解过程中达成的共识，没有争议的事实和证据可以在复议阶段不再审理。
（五）促进调解和税务行政复议的衔接与协调
1.明确调解的启动时间与启动模式。行政复议机关受理纳税人申请后，立法未明确是由复议人员启动调解程序，还是待一方当事人主动申请才进入调解程序。为避免资源浪费，对于税务行政复议前已经过调解的争议，建议在税务行政复议中不再组织调解。对于可以适用调解且在行政复议前未调解的税务行政争议，建议税务行政复议人员在审理前询问当事人是否有调解意愿，并书面提示调解优劣势，以帮助纳税人作出快择。
2.明确调解期限。为防止调解拖延的时间太长，有必要规定调解的持续期限，比如规定调解期限不能超过30日。调解期限届满，未达成调解协议，或者当事人双方明确表示放弃调解的，应该进入行政复议程序。
3.实行税务行政复议阶段的调解员与行政复议人员分离。当前，法院早已实现调审分离，即调解员与审理人员分离、调解程序与审理程序分离、调解地点与审理地点分离（赵毅宇，2019）。但调审分离在税务行政复议中一直未能落实。建议尽快在税务行政复议中实现调审分离，避免调解不成功对行政复议的影响。
（六）促进调解和税务行政诉讼的衔接与协调对于可以调解的案件，在税务行政复议阶段应已考虑过是否调解或者已进行过调解。只有调解未成功，纳税人与税务机关也未达成调解协议，且纳税人对行政复议不服的情况下，才会启动行政诉讼程序。相对于行政调解，司法调解员更中立，
调解经验也更丰富。因此，即使在税务行政复议程序中有过调解，也有必要在诉讼程序中考虑是否进行调解。对于非因纳税问题引发的税务行政争议，无需行政复议前置而直接提起行政诉讼的，更有调解的必要。
1.复议前置的税务行政争议适合诉中调解。对于依法可以调解的行政案件，人民法院可以在立案前引导当事人进行调解。调解成功的案件无须法官作出判决，不存在判决被上级法院撤销或者变更的风险，因此法院及法官都希望行政争议当事人能达成调解协议。但是，诉前调解不太适合解决专业性、综合性、争议性较大且已经过行政复议的税务行政争议。此外，调解不得违反法律法规的强制性规定，故并非所有的税务行政争议都可以适用调解方式结案，需要调解员对案件是否可以适用调解机制作出甄别。
2.加大法院在诉前调解中的引导、促进及监督作用。相对于税务机关，纳税人的调解意愿更强，法院在引导纳税人的同时，需要向税务人员深入剖析诉讼的利害得失，尤其要强调调解的合法性，以及适用调解机制结案会不会对国家税收造成损失等税务机关关注的问题，以解除税务人员对调
解的质疑及由此引发的担忧。在诉前调解过程中，调解员应该引导纳税人与税务机关围绕争议焦点进行沟通，抓住主要矛盾，避免被非主要问题带偏。达成调解协议后，要督促纳税人与税务机关及时履行调解协议，或者引导当事人自调解协议达成之日起30日内申请有管辖权的法院进行司法确认。在调解过程中发现存在不能继续调解的情形时，应当及时终止调解，移送法院登记立案。对于纳税人与税务机关达成的诉前调解协议，人民法院要进行监督。经审查发现不属于可以调解的行政案件范围的，违反法律强制性规定的，或者损害国家利益的，人民法院应该裁定驳回司法确认请求。
（七）促进和解与税务行政复议、税务行政诉讼的衔接与协调
1.税务行政复议阶段以听证审理为原则。《行政复议法》第五十条规定：“审理重大、疑难、复杂的行政复议案件，行政复议机构应当组织听证。”这一规定会增加听证审理的概率，但又因立法未明确规定“重大、疑难、复杂”行政复议案件的衡量标准，税务机关也因此有了一定的自由裁量权。为此，建议立法进一步明确税务行政复议原则上应采取听证审理的办法，才能增加纳税人见到税务人员并与其深入交流的机会。只有争议双方当面质证、辩论才能促进相互理解并增加和解的概率。而书面审理由争议双方以书面形式一次性表达观点，没有质证、辩论，争议双方难以发现自己所持观点存在的漏洞，容易固执己见，缺少和解的可能。
2.赋予和解协议强制执行力。《行政复议法》第七十四条及《税务行政复议规则》第八十八条规定，纳税人与税务机关达成和解协议，经行政复议机关准许终止行政复议程序的，申请人不得以同一事实和理由再次申请行政复议。由此可知，和解协议对纳税人具有法律效力，即达成和解协议后不能反悔。一旦反悔，则既不能再次申请行政复议，也不能提起行政诉讼，因为纳税人与税务机关在纳税上发生争议的，只有对行政复议决定不服的，才能提起诉讼。以和解机制结案的，并无行政复议决定。因此，有必要立法赋予和解协议强制执行力。
由于《行政诉讼法》也没有认可和解机制，因此也没有赋予和解协议强制执行力。纳税人与税务机关在诉讼过程中达成和解协议的，法院不会出具司法确认书。纳税人与税务机关有可能因为毁约或者失信而循环诉讼，这显然是希望案结事的当事人、法官所不希望看到的。为使用和解机制实质化解税务行政争议，也有必要在《行政诉讼法》中认可和解机制并赋予和解协议强制执行力。
3.将和解机制贯穿于税务行政诉讼全过程。*高人民法院2016年发布的《关于进一步推进案件繁简分流优化司法资源配置的若干意见》（法发【2016]21号）允许通过庭前会议促成和解协议。天津市高级人民法院自2010年开始允许和解机制贯穿一审、二审、审查再审申请和再审的全过程。实践经验说明，只要没有违反法律的强制性规定，没有损害国家、社会和他人利益，和解机制在行政诉讼的各个阶段都可以适用，为此，建议将和解机制贯穿于税务行政诉讼的全过程。