国家层面，虽然国家税务总局尚未制定税务合规制度，但是税务合规已经是其关注的重点领域。然而，在学理层面和实践层面，税务合规的内涵仍然面临着诸多质疑。毕竟，税法并不存在“税务合规”的表述，其何以可能也尚未被证立。因此，针对可能面临的质疑，下文将从形式合法性和实质正当性的维度，回应税务合规制度何以可能这一核心问题。
（一）税务合规制度面临的质疑任何一项新的涉税制度，都需要经受税收法定原则的检视，税务合规也不例外。作为税法的建制原则之一，税收法定原则要求课税要素法定和要素明确（刘剑文，2015）。但是，税务合规未必能满足法定性和明确性的基本要求。首先，就法定性要件而言，税务合规缺乏税法的明确授权。如果税务合规只是引导纳税人遵从税收法律法规，那么不会存在合法性的质疑。但是，如果税务合规的概念只停留在“引导纳税遵从”的层面，那么这一概念与“纳税遵从”的差异就不会太大，其概念的独立性就会面临质疑。况且，税务合规的制度框架会兼顾税务机关的行政指导和依法激励，行政指导和依法激励的性质和范围未必与税收法定原则的要求完全契合。因此，税务合规的制度内容，需要接受税收法定原则的羁束。
其次，就明确性要件而言，税务合规的适用主体等内容尚不清晰。就合规主体而言，企业合规建设是主流。不过，纳税人无法和企业画上等号。个人是否属于税务合规的应然范畴，尚未得到确证。就合规经济性而言，税务机关和纳税人都会面临经济性的质疑。一方面是税务机关的征管效率，税务机关在税务合规上投入的行政指导和监管成本不得过高，否则将违背税收效率原则的基本要求；另一方面是纳税人的合规成本，其要与税务合规所能提供的激励相匹配，否则难以充分调动纳税人的合规积极性。
（二）税务合规制度的形式合法性来源欠缺形式合法性是企业合规的普遍问题。事实上，我国没有任何一部法律对企业合规制度加以规范，其面临着缺乏法律明确授权的语问。同样，税务合规制度也面临这一问题。不过，虽然欠缺法律明确的授权，但是通过解构税务合规的实质内核，可以从《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）等法律中找到与之密切相关的法律依据，从而为其提供形式合法性的来源。前文已述，税务合规不仅包括纳税人遵从税法、税务机关指导纳税人遵从税法的积极面向，也包括纳税人避免行政处罚的消极面向，还包括税务机关依法给予合规激励的外部面向。有关形式合法性和法律授权的探讨：一方面在于找寻直接的法律依据；另一方面则是规范税务机关公权力的行使，而非对纳税人权利施加限制或约束。因此，关于纳税人依法纳税、避免行政处罚等内容不在形式合法性的探讨之列。
1.税务机关提供行政指导的合法性基础。税务机关发布合规指引，其法律性质属于行政指导。这种行政指导不具备强制力，而是呈现出积极引导的特征，具有形式的灵活性（王，2018)。税务机关指导纳税人遵守税收法律法规，本就是内嵌在《税收征管法》有关纳税人、税务机关权利（力）义务条款的应有之义。比如，《税收征管法》第七条规定，税务机关应当为纳税人提供纳税咨询服务。这种咨询服务和“税务合规指引”本质上都是税务机关引导纳税人遵从税收法律法规的非强制性指导。因此，税务机关出台“税务合规指引”并未超出该条款的文义范围。
2.税务机关依法激励的合法性基础。税务机关依法激励的形式合法性主要取决于行政责任减免能否被既有法律规范所涵摄。依法激励是税务合规不可或缺的机制，其制度基础就是立足法律责任减免的行政裁量。从制度结构看，依法激励的工具并非只有法律责任减免，信用提升与预先许可等也是重要手段。回到既有税收行政责任减免的法律条文，检视其规范文义与税务机关依法激励的相容程度。因《税收征管法》未对税务行政处罚的责任减免加以特殊规定，只能援引一般法即《行政处罚法》中的规范依据。有关行政处罚裁量的内容，集中规定在《行政处罚法》第三十条至第三十三条，依据程度不同分为从轻、减轻以及不予处罚。其中：纳税人主动消除或减轻违法行为危害后果的，可以从轻或减轻处罚；适用不予处罚的主要类型则包括轻微违法、初次违法以及无主观过错。首先，税务机关可以立足《行政处罚法》有关从轻、减轻处罚和轻微违法、初次违法的不予处罚规定，依法实施激励。就轻微违法和首违不罚而言，二者均要求“及时改正”的事后整改，也要求“危害后果轻微”的法益侵害结果。这一点与从轻、减轻处罚的“行为十结果”的构成要件保持一致。所谓“及时改正”的事后整改，是挽回国家税款损失、维护征管秩序的应有之义。因此，税务合规制度可以援引上述法律依据，基于行为层面的“危害后果轻微”和结果层面的“危害后果完满恢复”依法实施激励。其次，税务机关可以依据无主观过错的不予处罚规定，对纳税人的税务合规努力进行事实评价。如果纳税人可以提供证据证明其没有主观过错，则不予处罚。何谓“没有主观过错”？行政法中的主观过错主要包括故意和过失。具体到税务领域，法律文本中未明确提及“故意”或“过失”的表述，但是部分条款可以通过事实推论出主观过错的要求。*典型的例证就是偷税，不论是对账簿进行的伪造、变造、隐匿、多列支出、少列收入等行为，还是拒不申报或虚假申报的行为，都可以从中推论出纳税人的主观过错。但是，诸如纳税人未按期申报的行为，则没有对主观过错的要求。这些行为的危害性和危害后果也显著低于偷税等要求主观过错的行为，《税收征管法》在设定处罚基准时也存在着明显差异。日常性的税务合规管理不仅仅包括结果层面避免税收违法，也包括内容和执行层面的合规控制（周佑勇，2024）。如果纳税人在合规内容和执行层面不存在主观故意或重大过失，得到税务机关的认可，至少表示其已经善尽注意义务，拥有法律责任减免的可能。
综上所述，税务合规可以从《行政处罚法》《税收征管法》等法律中找到相关联的法律依据，为其提供形式合法性的来源。即便如此，在税收法定原则的严格约束下，税务合规的形式合法性基础也难言坚实。事实上，税务合规制度并非创设出一个全新的概念和适用场域，也不是逾越既有的法律规定，或者通过合规机制恣意减免纳税人法律责任、增加企业合规负担，而是在进一步深化税收征管改革的背景下，汇整和综合纳税人遵从税法、税务机关提供纳税服务以及依据法律减免行政责任的既有规则，实现纳税人高效遵从和税务机关低成本监管、柔性执法的有机结合。
（三）税务合规制度的实质正当性基础
对于税务合规而言，找到其形式合法性的来源远远不够，只有其追求的目的正当，采用恰当有效的手段时，才能拥有实质正当性的基础。税务合规的内容是否正当，需要经受比例原则、税收效率原则的检视。
1.税务合规制度的内容正当性。审查税务合规内容正当性的依据是比例原则。作为实质正当性的核心，审查一项制度内容的正当与否，离不开目的正当和手段高效。比例原则的本质在于调整手段与目的的关系，它要求有助于正当目的实现的手段具有适当性、必要性与均衡性（刘权，2019）。因此，以比例原则审视税务合规制度的内容正当性，需要在证成其目的正当性的基础上，围绕适当性、必要性和均衡性进行综合判定。**，目的正当性。比例原则所要求的目的正当性，是在否定明显不当目的和违反立法目的等限制性因素后，综合判断行政目的是否具备正当性的方法。税务合规制度的目的在于通过纳税人的内部合规管理、税务机关行政指导以及依法激励的配合，降低纳税人税务行政违法的发生概率和处罚力度，也相对减少税务机关的行政监管成本。这表示税务合规在国库主义和纳税人主义上不存在明显偏倚，不存在限缩纳税人权利而扩张税务机关权力的不当目的，也未违反税收立法的基本目的价值。同时，大数据征管让税务机的征管能力显著提升。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》要求税务机关加强预防性制度建设，对税务执法做到宽严相济。此时，强化企业税务合规和风险预防，对积极实施税务合规管理与满足法定要件的纳税人提供责任减免渠道，符合目的正当性的基本要求。
第二，适当性。适当性要求审查税务合规的手段能否实现其目的。只依靠自觉自愿，任何企业都无法建立起一套行之有效的合规管理体系。在税务合规建设的制度设计中，一旦没有任何激励机制，那么纳税人就不可能具备强大的合规动机。因此，依法激励的手段是敦促纳税人积极遵从税收法律法规以实现税务合规目的的重要工具。
第三，必要性。必要性要求审查税务合规和其他行政工具相比，其是否属于对纳税人权利伤害*小、效用*高的手段。从敦促纳税人遵从税法的角度看，相较于纯粹的行政处罚，税务合规是柔性执法的体现；从优化行政执法的角度看，相较于行政和解，税务合规的综合保障效果更佳。注重纳税人权利保障、行使高效的税务合规必然是内容明确、过程透明的。一旦税务合规陷入恣意裁量的境地，那么对纳税人权利伤害*小、效用*高的基准就难以实现。因此，必要性原则要求税务合规坚守法定性、明确性和透明度，依法束税务机关自由裁量权，做到合规评价客观和过程开放。
第四，均衡性。均衡性审查要求税务合规对纳税人造成的损害不能高于其带来的增益。对于纳税人而言，税务合规的经济成本与依法激励之间应当成比例。一方面，依法激励不可或缺，否则不论是合规管理还是合规整改，纳税人的收益和成本都会显著地不成比例；另一方面，合规成本不宜过高，税务机关不应当对纳税人施加不成比例的合规要求，否则会造成遵从难度过大和经济成本过高。
2.企业作为税务合规制度适用主体的正当性。区别于传统合规理论的“双罚制”，税务行政处罚本就适用纳税人“单罚制”。因此，税务合规制度无法机械地套用传统的“双罚制”理论，用以证明企业作为税务合规适用主体的正当性。税务合规语境中的企业，不仅仅局限于法人企业，也涵盖那些被企业所得税法排除在外的合伙企业、个人独资企业等非法人组织。不过，税务合规一般不将自然人纳入其中。究其原因包括两方面。其一，企业是自然人大部分经济利益的来源，也是所得的来源方和支付的控制者。通过个人所得税代扣代缴机制，辅以企业的税务合规，就可以在一定程度上实现自然人的合规纳税。其二，出于合规能力和经济性的考虑，不宜对自然人的税务合规提出过高的要求。盲目地要求自然人开展合规管理，无异于对其课以沉重的合规负担。因此，立足所得税的内在机理、合规能力和经济性的考虑，税务合规的适用对象通常被限定为企业，而非自然人。